Manual De Contabilidad De Empresas Inmobiliarias sj1m

S ección

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C ontabilidad INFORME • Manual de Contabilidad de Empresas Inmobiliarias....................................................................................... 27 PRÁCTICA CONTABLE • ¿Se deben contabilizar como intangibles los desembolsos derivados de la constitución y expansión de una empresa?.................................................................................................................................................. 31 • Aspectos vinculados al tratamiento contable de las existencias..................................................................... 33 • Implicancias contables de los activos financieros......................................................................................... 35 INDICADORES CONTABLES........................................................................................................................ 37

Informe Contable Manual de Contabilidad de Empresas Inmobiliarias

A propósito de la venta de inmuebles futuros

1. ANTECEDENTES De acuerdo a la versión 4 de la Clasificación Internacional Industrial Uniforme1 (CIIU), las actividades inmobiliarias incluyen lo siguiente: CLASE

DETALLE

Clase: 7010 - Actividades inmobiliarias realizadas con bienes propios o arrendados

En esta clase se incluyen la compra, venta, alquiler y explotación de bienes inmuebles propios o arrendados, tales como edificios de apartamentos, viviendas y edificios no residenciales; la urbanización y el fraccionamiento de terrenos en solares, etc. También se incluyen el acondicionamiento y la venta de terrenos, la explotación de apartamentos con servicios de hotel y de zonas residenciales para viviendas móviles. Exclusiones: Las actividades de urbanización por cuenta propia que comprenden la realización de obras de construcción se incluyen en la clase 4520 (Construcción de edificios completos y de partes de edificios; obras de ingeniería civil). La explotación de hoteles, casas de huéspedes, campamentos corrientes y para casas rodantes y otros sitios de hospedaje a corto plazo se incluye en la clase 5510 (Hoteles; campamentos y otros tipos de hospedaje temporal).

Clase: 7020 - Actividades inmobiliarias realizadas a cambio de una retribución o por contrata

En esta clase se incluyen la compra, venta, alquiler, istración y tasación de bienes inmuebles a cambio de una retribución o por contrata.

Como se desprende de lo anterior, es amplio el espectro de actividades que desarrollan este tipo de empresas. No obstante, en nuestro país, podría afirmarse que las principales actividades http://unstats.un.org/unsd/cr/registry/regcs. asp?Cl=2&Lg=3&Co=7010

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que realiza una empresa inmobiliaria son: • Compra de inmuebles para su posterior venta • Alquiler de inmuebles • Construcción de inmuebles para su venta • Venta de inmuebles futuros Cada una de estas operaciones merece un especial tratamiento, tanto en cuanto a su tratamiento contable como tributario. Sin embargo, es quizás la venta de inmuebles futuros la que genera mayores dudas en las empresas por las particularidades que presenta, tanto en relación al reconocimiento del ingreso por la venta y del costo de ventas, como también por su específico tratamiento tributario. En ese sentido, y considerando que la venta de inmuebles futuros se ha constituido en una actividad recurrente en las empresas inmobiliarias, a continuación analizamos el tratamiento que le corresponde. 2. TRATAMIENTO CONTABLE a) Reconocimiento de ingresos De manera general, puede afirmarse que los ingresos provenientes de la venta de inmuebles se reconocen (devengan) cuando se cumplen las condiciones previstas en el párrafo 14 de la NIC 18 “Ingresos de actividades ordinarias”, las cuales se detallan a continuación: • La entidad ha transferido al comprador los riesgos y ventajas, de tipo significativo, derivados de la propiedad de los bienes;

• La entidad no conserva para sí ninguna implicación en la gestión corriente de los bienes vendidos, en el grado usualmente asociado con la propiedad, ni retiene el control efectivo sobre los mismos; • El importe de los ingresos de actividades ordinarias pueda medirse con fiabilidad; • Sea probable que la entidad reciba los beneficios económicos asociados con la transacción; y, • Los costos incurridos, o por incurrir, en relación con la transacción pueden ser medidos con fiabilidad. Sólo cuando se cumplan estas condiciones (lo que en el caso de la venta de inmuebles existentes debería ocurrir presuntivamente cuando se suscriba el contrato de compra venta), debería abonarse el monto de la operación a la cuenta 70 Ventas, independientemente que se haya realizado la cobranza o no. Antes de este momento, cualquier dinero recibido deberá ser registrado como un pasivo2. De acuerdo a lo anterior, cuando ocurra este momento, los asientos contables deberán ser los siguientes: XX 1212 Emitidas xxx 40111 IGV Cuenta propia xxx 70241 Terceros xxx x/x Por la venta del inmueble a favor del Sr. XXX ------------------x--------------------69241 Terceros xxx 214 Productos inmuebles xxx x/x Por el costo de venta del inmueble vendido XX Así lo precisa el párrafo 19 de la NIC 18.

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Sección Contabilidad No obstante lo anterior, si la venta del inmueble es a futuro, supuesto en el cual el contrato se suscribe antes que inicie la construcción del bien o durante ese proceso, los asientos contables serán los siguientes (en la medida que se haya recepcionado total o parcialmente el dinero): XX 1212 Emitidas xxx 40111 IGV Cuenta propia xxx 122 Anticipos de clientes xxx x/x Por la venta del inmueble futuro, el cual será entregado el xx.xx.xxx. XX

Así, cuando la operación cumpla con los requerimientos del párrafo 14 de la NIC 18 (lo que consideramos debería ocurrir cuando se entregue el bien, debidamente sustentado con el Acta de entrega del inmueble), en ese momento se reconoce el ingreso y el costo de ventas correspondiente: XX 122 Anticipos de clientes xxx 70241 Terceros xxx x/x Por el reconocimiento del ingreso por la venta del inmueble. XX 69241 Terceros xxx 214 Productos inmuebles xxx x/x Por el costo de venta del inmueble vendido. XX

b) Reconocimiento de costos Respecto de los costos en empresas inmobiliarias (construcción de inmuebles para su venta), debemos iniciar su análisis desde dos ángulos: la cuantía del costo y el momento en que se reconoce en resultados. Tratándose del primer punto (cuantía del costo), habría que indicar que en términos generales el tratamiento es similar al de empresas industriales, independientemente del sistema de costos adoptado; esto significa que todas las erogaciones vinculadas con la construcción deben formar parte del costo de construcción. Así por ejemplo, la adquisición del terreno destinado para la construcción, deberá ser registrada de la siguiente forma: XX 6024 Materias primas para productos inmuebles xxx 4212 Emitidas xxx x/x Por la adquisición del terreno para la construcción posterior de departamentos. XX 244 Materias primas para productos inmuebles xxx 6124 Materias primas para productos inmuebles xxx x/x Por el destino de la adquisición del terreno. XX

28 Asesor Empresarial

Cuando se inicia la construcción, el valor del terreno se traslada al costo de construcción (cuenta en la que se controlará el costo incurrido en la construcción), así: XX 6124 Materias primas para productos inmuebles xxx 244 Materias primas para productos inmuebles xxx x/x Por el destino del ingreso a la construcción del inmueble. XX 90 Costo de construcción3 xxx 791 Cargas imp. A cuenta de costos y gastos xxx x/x Por el destino del terreno ingresado al proceso productivo. XX

De otra parte, tratándose del personal que trabaje en la obra, el tratamiento contable será el siguiente: XX Gastos de personal, directores y gerentes xxx 40 Tributos, contr, y aportes al sistema pens. Y salud xxx 41 Remuneraciones y participaciones por pagar xxx x/x Por la mano de obra utilizada en el proyecto. XX 90 Costo de construcción xxx 791 Cargas imp. A cuenta de costos y gastos xxx x/x Por el destino de la mano de obra utilizada en el proceso productivo. XX 62

En el caso de materia prima y demás suministros, los asientos serán los siguientes cuando los mismos se adquieran: XX 602 Materias primas xxx 603 Materiales auxiliares, suministros y repuestos xxx 40111 IGV Cuenta propia xxx 4212 Emitidas xxx x/x Por la adquisición de materias primas y materiales auxiliares. XX 244 Materias primas para productos inmuebles xxx 251 Materiales auxiliares xxx 612 Materias primas xxx 613 Materiales auxiliares, suministros y repuestos xxx x/x Por el destino de las materias primas y materiales auxiliares. XX Es aconsejable aperturar códigos específicos para un mejor control.

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Cuando se consuman estos bienes, los asientos serán: XX 612 Materias primas xxx 613 Materiales auxiliares, suministros y repuestos xxx 244 Materias primas para productos inmuebles xxx 251 Materiales auxiliares xxx x/x Por el consumo de las materias primas y materiales auxiliares. XX 90 Costo de construcción xxx 791 Cargas imp. A cuenta de costos y gastos xxx x/x Por el destino de las materias primas y materiales auxiliares utilizados en la construcción del inmueble. XX

Este destino será el mismo tratándose de todos los costos vinculados con la construcción del inmueble, incluyendo por ejemplo la depreciación, beneficios sociales, servicios públicos utilizados en la obra, entre otros. Cuando la obra esté terminada, el asiento a realizar es el siguiente: XX 214 Productos inmuebles xxx 7114 Productos inmuebles terminados x/x Por el reconocimiento de los productos terminados. XX

xxx

A partir de este momento, cada vez que se reconozca un ingreso por la venta de un inmueble, correlativamente se debería reconocer el costo de ventas; así: XX 69241 Terceros xxx 214 Productos inmuebles xxx x/x Por el costo de venta del inmueble vendido. XX

IMPORTANTE Si al cierre del ejercicio, la obra está en curso, se debe reconocer el monto invertido en la construcción como “Productos en proceso”. XX 234 Productos inmuebles en proceso xxx 7134 Productos inmuebles en proceso x/x Por los productos en proceso al cierre del ejercicio. XX

xxx

En todo caso, al inicio del ejercicio siguiente se hará el siguiente registro contable, para trasladar los productos en proceso a obras en curso:

Sección Contabilidad XX 7134 Productos inmuebles en proceso xxx 234 Productos inmuebles en proceso x/x Por el traslado de productos en proceso a obras en curso. XX

aplicación para la imputación de los gastos. xxx

c) Reconocimiento de gastos Los gastos en empresas inmobiliarias se reconocen como tales cuando los mismos ocurren o se consumen (es decir cuando se devengan), esto quiere decir por ejemplo que los gastos por servicios públicos del mes de Diciembre del año 1 se registran como gastos en dicho período, independientemente que el IGV como crédito fiscal se ejerza en el ejercicio siguiente4. XX 636 Servicios básicos xxx 401112 IGV por aplicar xxx 4212 Emitidas xxx x/x Por los servicios públicos devengados en el mes de diciembre del año 1, estando pendiente de aplicación el IGV de los servicios. XX 94 Gastos istrativos xxx 791 Cargas imp. A cuenta de costos y gastos xxx x/x Por el destino de los servicios públicos. XX

3. TRATAMIENTO TRIBUTARIO a) Impuesto a la Renta De manera general, las empresas que desarrollan actividades inmobiliarias, deben tributar el Impuesto a la Renta (IR) de acuerdo a los resultados del negocio de cada período. Para tal efecto, los ingresos y los gastos se reconocen en el período de su devengo, en tanto que los costos se reconocen en el mismo período en que se reconocen los ingresos. Asimismo, están en la obligación de hacer pagos a cuenta de este impuesto en función a los ingresos devengados en cada mes.

Para estos efectos, para determinar el momento en que se devenga un ingreso deberíamos considerar los criterios desarrollados en el apartado a) del punto 2 anterior. En ese sentido, en las ventas de bienes futuros no hay obligación de hacer pagos a cuenta del IR, pues no hay reconocimiento de ingreso alguno, aun cuando en la fecha del contrato se haya percibido el 100% del valor del bien. Únicamente cuando la operación cumpla con los requerimientos del párrafo 14 de la NIC 18, existirá la obligación de abonar el IR respectivo5. b) Impuesto General a las Ventas (IGV) Tratándose de la venta de inmuebles, el IGV sólo se aplica en la primera venta de estos bienes (incluso cuando sean futuros), en la medida que sea efectuada por las empresas inmobiliarias. Ello es corroborado por el segundo párrafo del inciso a) del artículo 3º de la Ley del IGV el cual precisa que también califican como ventas las operaciones sujetas a condición suspensiva en las cuales el pago se produce con anterioridad a la existencia del bien (es decir contratos de compra venta de bienes futuros). Para estos efectos se parte de la presunción que esta operación se compone de una parte terreno (50% de la transferencia) y una parte construcción (50% de la transferencia). De ser así, este impuesto se aplica sólo al valor de la construcción (50% de la transferencia), estando no gravada la parte correspondiente al terreno. Veamos el siguiente ejemplo de la primera venta de un inmueble que se vende en S/. 100 más IGV:

Debe recordarse que el segundo párrafo del artículo 21º de la Ley del IGV señala que tratándose de los servicios de suministro de energía eléctrica, agua potable, y servicios finales telefónicos, télex y telegráficos; el crédito fiscal podrá aplicarse al vencimiento del plazo para el pago del servicio o en la fecha de pago, lo que ocurra primero.

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Construcción (50% de S/. 100)

50

IGV (18% de 50)

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Total operación

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• El inmueble debe ser destinado exclusivamente a vivienda; y, • Se haya cumplido con la presentación de la solicitud de Licencia de Construcción itida por la Municipalidad correspondiente, de acuerdo a lo señalado por la Ley Nº 27157 y su reglamento. En cuanto al crédito fiscal, es importante considerar que el IGV de aquellas adquisiciones gravadas vinculadas directamente con el terreno (por ejemplo, alquiler de maquinaria para la nivelación del terreno, materiales para esa nivelación, entre otros), no dan derecho a crédito fiscal, debiendo formar parte de costo de adquisición. En contrario, el IGV de aquellas adquisiciones gravadas vinculadas directamente con la construcción (por ejemplo, material de construcción, alquiler de maquinaria, entre otros), dan derecho a utilizar crédito fiscal6. En caso que no pueda discriminarse las adquisiciones que han sido destinadas a realizar las operaciones gravadas y no gravadas, deberá utilizarse el procedimiento de la prorrata, regulado por el numeral 6.2 del artículo 6° del Reglamento de la Ley del IGV. Finalmente, es importante considerar el momento en que nace la obligación tributaria del IGV en la venta de inmuebles futuros. Sobre el particular habría que indicar que el inciso f) del artículo 4º de la Ley del IGV señala que la Obligación Tributaria en la primera venta de inmuebles, nace en la fecha de percepción del ingreso, por el monto que se perciba, sea parcial o total.

NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA DEL IGV EN LA PRIMERA VENTA DE INMUEBLES

Lo desarrollado encuentra asidero en el literal a) del segundo párrafo del artículo 57º de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR) según el cual, las rentas de tercera categoría se considerarán producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen. Este artículo también precisa que esta regla es de

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Terreno (50% de S/. 100)

Cabe precisar que la primera venta de inmuebles cuyo valor no supere las 35 UIT, está exonerada del IGV, ello de acuerdo al Literal B del Apéndice I de la Ley del IGV. Para que opere esta exoneración, debe cumplirse además las dos condiciones siguientes:

Nacimiento de la O.T. en la 1ª Venta de Inmuebles

Esto ha sido conformado en el Informe Nº 085-2009-SUNAT/2B0000 en el cual esta entidad señaló que “Para fines de la realización de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, los ingresos relacionados con la venta de bienes futuros se consideran devengados cuando se cumplan con todas las condiciones señaladas en el párrafo 14 de la NIC 18”.

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Fecha de pago o puesta a disposición de la contraprestación pactada, la fecha de vencimiento o aquella en la que se haga efectivo un documento de crédito; lo que ocurra primero

Fecha de percepción del ingreso

En el Informe Nº 185-2008-SUNAT/2B0000 esta entidad señaló que “el IGV que grava la venta de bienes o prestación de servicios destinados exclusivamente a la construcción del inmueble podrá deducirse en su integridad como crédito fiscal, en la medida que dichas adquisiciones se contabilicen separadamente de aquéllas destinadas a la venta del terreno”.

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Primera Quincena - Junio 2014 29

Sección Contabilidad c) Comprobantes de pago El tipo de comprobante de pago a emitir en la primera venta de inmuebles efectuada por los constructores de los mismos, dependerá del adquirente; si éste es persona natural que no desarrolla actividad empresarial, se emitirá una Boleta de venta, en tanto si el adquirente es una entidad de carácter empresarial, se deberá emitir una factura. El momento en que debe ser emitido y entregado el comprobante de pago es en la fecha en que se perciba el ingreso, por el monto que se perciba, sea total o parcial. d) Sistema de Detracciones El Sistema de Detracciones también es aplicable a las operaciones de venta de bienes inmuebles gravados con el IGV. SISTEMA DE PAGO DE OBLIGACIONES TRIBUTARIAS (SISTEMA DE DETRACCIONES)

BANCO NACIÓN (CTA. CTE. DETRACCIÓN)

GIRO CHEQUE PARA PAGO TRIBUTOS, COSTAS Y GASTOS

2

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DETRACCIÓN Y DEPÓSITO

1

PROVEEDOR DE BIENES Y SERVICIOS SUJETOS AL SISTEMA

Realización de Operaciones sujetas al Sistema

CLIENTE (SUJETOS OBLIGADOS)

CANCELACIÓN DE PRECIO RESTANTE

3 LEYENDA: 1. El Proveedor de los bienes o el Prestador de los servicios, realiza alguna o varias de las operaciones sujetas al sistema. 2. El adquirente del bien o el del servicio (sujeto obligado) detrae y deposita una parte del Importe de la Operación, en la cuenta corriente del Banco de la Nación. 3. El adquirente del bien o el del servicio (sujeto obligado) cancela la diferencia de la operación al sujeto que realiza las operaciones sujetas al sistema 4. El Proveedor de los bienes o el Prestador de los servicios (sujeto titular de la cuenta corriente) gira cheques de la cuenta del Banco de la Nación, para pagar la deuda tributaria y las costas y gastos.

En estos casos, se aplican las siguientes reglas: • Monto del depósito El monto del depósito resultará de aplicar el porcentaje de cuatro por ciento (4%) sobre el importe de la operación7. Monto del depósito = Importe de la operación * 4%

• Sujetos obligados a efectuar el depósito En este tipo de operaciones, los sujetos obligados a efectuar el depósito son los siguientes: SUJETO OBLIGADO

El adquirente inmueble

del

DETALLE

bien

Cuando el comprobante de pago que deba emitirse y entregarse por la operación, conforme a las normas sobre comprobantes de pago, permita ejercer el derecho a crédito fiscal o sustentar gasto o costo para efecto tributario (por ejemplo una factura).

En el Informe N° 128 -2013-SUNAT/4B0000 se han realizado las siguientes precisiones sobre el Sistema de Detracciones aplicable a la Venta de inmuebles gravada con el IGV: • Tratándose de la primera venta de inmuebles gravada con el IGV, el importe sobre el cual se debe aplicar el SPOT es el importe materia de cancelación consignado en cada comprobante de pago, esto es, sobre la suma percibida por el proveedor del inmueble, sea total o parcial, sin efectuar deducción alguna por concepto del valor del terreno. • En aquellos casos en los que se hubiera pactado el pago en cuotas de la operación de venta de inmuebles gravada con el IGV, el monto del depósito a que obliga el SPOT deberá calcularse aplicando el porcentaje del 4% sobre el importe de cada pago.

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30 Asesor Empresarial

SUJETO OBLIGADO

El proveedor inmueble

del

DETALLE Cuando: • El comprobante de pago que deba emitirse y entregarse por la operación, conforme a las normas sobre comprobantes de pago, no permita ejercer el derecho a crédito fiscal ni sustentar gasto o costo para bien efecto tributario. Por ejemplo, una boleta de venta. • Reciba la totalidad del importe de la operación sin haberse acreditado el depósito respectivo, sin perjuicio de la sanción que corresponda al adquirente que omitió realizar el depósito habiendo estado obligado a efectuarlo

• Momento para efectuar el depósito Tratándose de las operaciones de venta de inmuebles gravada con el IGV, el momento para efectuar el depósito es el siguiente: MOMENTO PARA EFECTUAR EL DEPÓSITO

SUJETO OBLIGADO

Hasta la fecha de pago parcial o total al proveedor del bien inmueble o dentro del quinto (5) día hábil del mes siguiente Cuando el obligado a efectuar el depósito a aquel en que se efectúe la anotación sea el adquirente del bien inmueble del comprobante de pago en el Registro de Compras, lo que ocurra primero, Cuando éste sea el obligado a efectuar el depósito, por emitir un comprobante de Hasta la fecha de pago parcial o total al pago que no permita ejercer el derecho proveedor del bien inmueble a crédito fiscal ni sustentar gasto o costo para efecto tributario. Cuando el obligado a efectuar el depósito Dentro del quinto (5) día hábil siguiente sea el proveedor del bien inmueble, por de recibida la totalidad del importe de recibir la totalidad del importe de la opela operación, ración sin haberse acreditado el depósito respectivo.

A continuación, mostramos un resumen de las normas de detracción que le corresponde a la primera venta de inmuebles gravada con el IGV: DETRACCIÓN A LA VENTA DE INMUEBLES GRAVADOS CON EL IGV SUPUESTO

SUJETO OBLIGADO

MOMENTO PARA EFECTUAR EL DEPÓSITO Lo primero de:

• Hasta la fecha de pago parcial o total al proCuando el comprobante de pago veedor del bien inmueque deba emitirse y entregarse por ble o, la operación, conforme a las norEl adquirente del • Dentro del quinto (5) mas sobre comprobantes de pago, bien inmueble día hábil del mes sipermita ejercer el derecho a crédito guiente a aquel en que fiscal o sustentar gasto o costo para se efectúe la anotación efecto tributario. del comprobante de pago en el Registro de Compras Cuando el comprobante de pago que deba emitirse y entregarse por la operación, conforme a las normas Hasta la fecha de pago sobre comprobantes de pago, no El proveedor del parcial o total al proveepermita ejercer el derecho a crédito bien inmueble dor del bien inmueble fiscal ni sustentar gasto o costo para efecto tributario. Por ejemplo, una boleta de venta. Cuando reciba la totalidad del importe de la operación sin haberse Dentro del quinto (5) día acreditado el depósito respectivo, hábil siguiente de recibida sin perjuicio de la sanción que cola totalidad del importe de rresponda al adquirente que omitió la operación, realizar el depósito habiendo estado obligado a efectuarlo

Autor: Effio Pereda, Fernando Contador Público; Maestría en Política y istración Tributaria; Asesor y Consultor Contable Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.